Кто что доказывает в налоговом споре

5.2. основные начала законодательства о налогах и сборах

5.2.1. Принципы налогообложения по Налоговому кодексу РФ

В ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» НК РФ формулируются отдельные принципы установления налогов и сборов. Нормы данной статьи имеют существенное значение для системы правового регулирования обложения налогами и сборами, однако подавляющее большинство положений статьи носит декларативный характер или сформулировано излишне кратко. К основным началам законодательства о налогах и сборах отнесены следующие: «1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц, места происхождения капитала.

Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах"толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

В п. 1 ст. 3 НК РФ воспроизведена норма ст. 57 Конституции РФ о том, что «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы». Данная норма устанавливает принцип правового характера налоговых взаимоотношений. Важно отметить, что словосочетание «каждое лицо» объединяет физических лиц (граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства), а также юридических лиц.

Далее сформулированы принципы всеобщности и равенства прав налогоплательщиков, а также необходимость учета возможностей налогоплательщиков по уплате налогов. Принцип всеобщности налогообложения устанавливает обязанность каждого члена общества участвовать в уплате налогов и исключает предоставление индивидуальных льгот и привилегий при уплате налогов. Как нарушение принципа всеобщности налогообложения можно рассматривать практиковавшееся во второй половине 1990-х гг. освобождение от отдельных видов налогообложения (подоходный налог, взносы в Пенсионный фонд РФ) отдельных категорий государственных служащих (судей, прокуроров, следователей, а также служащих силовых министерств и ведомств), а также предоставление льгот отдельным лицам.

Декларируя «равенство налогообложения», законодатель под этим подразумевает равенство прав налогоплательщиков, а не обязанность государства устанавливать одинаковое налоговое бремя для всех категорий налогоплательщиков. Обязывая каждое лицо уплачивать законно установленные налоги и сборы, НК РФ определяет обязанность государства при установлении налогов учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. Следует отметить, что при этом законодатель не упоминает о необходимости учитывать фактическую способность плательщиков нести обязанности по уплате сборов.

В п. 2 ст. 3 НК РФ декларируется принцип недискриминации обложения налогами и сборами. Следует обратить внимание на то, что законодатель вводит запрет на установление любых особых условий налогообложения в зависимости от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Под «иными подобными критериями», вероятно, следует понимать различия по полу, возрасту, идеологии и т.д. В отношении же формы собственности, гражданства физических лиц и места происхождения капитала вводится запрет только на установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот. Другими словами, данная норма НК РФ не запрещает устанавливать различные условия налогообложения, относящиеся к способу определения налоговой базы, налогового периода, допускает различия в порядке и способах исчисления налога или сбора в порядке, способах и сроках уплаты.

Запрет на установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности означает, что нельзя устанавливать различные ставки налогов и сборов, а также налоговые льготы для частных коммерческих организаций (паевых, акционерных обществ и товариществ и др.), государственных и муниципальных предприятий и организаций.

Статья 3 НК РФ вводит запрет на установление различных ставок налогов и сборов и налоговых льгот по принципу гражданства, т.е. ставки налогов и сборов не могут отличаться для граждан Российской Федерации, иностранных граждан и диц без гражданства. В зависимости от критерия гражданства недопустимы как предоставление налоговых льгот, так и ограничения в их использовании.

В зависимости от места происхождения капитала не должны устанавливаться различные ставки обложения налогами и сборами, а также предоставляться налоговые льготы или ограничиваться их использование. Доля иностранного капитала в уставном капитале предприятия не может быть основанием для более льготного налогообложения предприятия.

Принцип обоснованности норм налогового законодательства и принцип недопустимости создания препятствий реализации гражданами своих конституционных прав приводятся в п. 3 ст. 3 НК РФ. Законодатель не разъясняет, что понимается под «экономическим основанием» налогов и сборов. Частично этот вопрос раскрывается в ст. 38 НК РФ, определяющей объект обложения налогом или сбором. Обложение налогами и сборами представляет собой ограничение права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ. В соответствии с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ «права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства».

В п. 4 ст. 3 НК РФ сформулирован принцип единства экономического пространства Российской Федерации. В соответствии со ст. 74 Конституции РФ в Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей. Следует подчеркнуть, что запрет распространяется не только на прямое ограничение свободного перемещения в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) и денежных средств, но и на косвенные ограничения. Данная норма НК РФ фактически вводит запрет: на взимание региональных и местных налогов и сборов за проезд по региональным и местным дорогам, провоз грузов, установление налогов и сборов за право торговли для иногородних граждан и предприятий, зарегистрированных в других регионах, сборов за перечисление денежных средств за пределы какой-либо территории, а также установление таких льгот для местных предприятий, которыми не могли бы воспользоваться предприятия, зарегистрированные в других территориях.

Пункт 5 ст. 3 НК РФ содержит запрет на возложение обязанностей по уплате налогов и сборов, а также иных взносов и платежей, обладающих установленными НК РФ признаками налогов и сборов, не предусмотренных НК РФ, либо установленных в ином порядке, чем это определено в НК РФ, выражает принцип недопустимости нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. В этой норме закрепляется гарантия обеспечения прав и законных интересов налогоплательщика.

В п. 6 ст. 3 НК РФ формулируется принцип определенности правил налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все обязательные элементы налогообложения: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога. В случае если в соответствующем законодательном акте не определен хотя бы один из обязательных элементов налогообложения, такой налог не может считаться установленным и не должен взиматься. Другими словами, акты законодательства о налогах и сборах должны быть точно сформулированными. Акты законодательства о налогах и сборах не должны содержать внутренних противоречий, а также текстуальных и смысловых неясностей. Отдельные акты законодательства о налогах и сборах не должны противоречить друг другу.

В п. 7 ст. 3 НК РФ устанавливается принцип истолкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу плательщика налога или сбора. Фиксация соответствующей нормы представляет собой конкретизацию принципа определенности правил налогообложения. Данная норма направлена на обеспечение защиты прав плательщиков налогов и сборов, главным образом права собственности.

5.2.2. Общие условия установления налогов и сборов

К основным началам налогообложения можно отнести также общие условия установления налогов и сборов. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Если хотя бы один из элементов налогообложения по конкретному налогу не определен в актах законодательства о налогах и сборах, то такой налог не является законно установленным.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Налоговые льготы как элемент налогообложения и основания для их использования налогоплательщиком не отнесены законодателем к обязательным общим условиям установления налога.

Обязательное условие установления сборов - определение их плательщиков и элементов обложения применительно к конкретным сборам. Элементами обложения сбором могут быть: объект обложения; облагаемая база, ставка (ставки) сбора, порядок исчисления; порядок и сроки уплаты сбора. Облагаемая база и ставка сбора в принципе могут быть объединены суммой сбора (окладом сбора).

5.2.3. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах

В связи с тем, что в актах законодательства о налогах и сборах содержатся нормы, устанавливающие различные сроки совершения тех или иных действий, для устранения неоднозначности в интерпретации сроков в НК РФ введена ст. 6.1 «Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах». Следует подчеркнуть, что при установлении региональных и местных налогов нельзя устанавливать иной порядок исчисления сроков. В актах законодательства о налогах и сборах срок может быть определен календарной датой, истечением периода времени, указанием события, которое должно неизбежно наступить.

Сроки, определяемые календарной датой, обычно устанавливаются для предоставления отчетности. В этом случае в акте законодательства четко указан день для совершения какого-либо действия.

Наиболее часто встречается порядок определения срока истечением периода времени (недели, месяца, квартала, полугодия, года и т.д.).

Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд.

Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным 3 месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года.

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.

Для сроков, определяемых истечением периода времени, применяется следующее правило: в случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 ч последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 ч последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

В том случае, когда срок определяется истечением периода времени, действие может быть совершено в течение всего периода.

Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

Официальный текст :

Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

5. Абзац утратил силу. - Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

Абзац утратил силу. - Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Комментарий юриста :

В пунктах 1, 2 и 4 данной статьи перечислены конституционные принципы законодательства о налогах и сборах, являющиеся ядром общих принципов налогообложения и сборов, - конституционного института, предусмотренного в части 1 статьи 72 и в части 3 статьи 75 Конституции РФ. Таким образом, конституционные принципы законодательства о налогах и сборах - это смежный институт конституционного и финансового права. В отличие от других общих принципов налогообложения и сборов, формулирование которых относится к сфере совместного ведения РФ и субъектов РФ, конституционные принципы налогообложения находятся в ведении только Российской Федерации.

К конституционным принципам законодательства о налогах и сборах относятся принципы:

1) законного установления налогов и сборов;

2) равенства перед налогообложением;

3) равноправия;

4) справедливого налогообложения и соразмерности;

5) единства налоговой политики;

6) недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков.

Принцип законного установления налогов и сборов прежде всего означает что требуется законодательное оформление решений фискального характера. Ни один налог не может устанавливаться и взиматься иначе, как в силу закона. Требования к содержанию законов, о налогах или сборах означают, что законно установленным может считаться только такой обязательный платеж, который, соответствует конституционным принципам и отражает их основные начала в законодательстве о налогах и сборах.

В части 1 статьи 19 Конституции РФ закрепляется, что "все равны перед законом и судом". Каждый гражданин РФ обладает на ее территории всеми правами и свободами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией. В области налогообложения эти конституционные нормы выражаются в требовании не допускать "установления дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от форм собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований".

Принцип юридического равенства в налоговой сфере не тождествен принципу равноправия. Если первый выводится из положения части 1 статьи 19, то второй - из части 1 статьи 6 Конституции РФ. Какая же между ними разница? Если принцип равноправия, с учетом конституционного принципа правового государства, требует формально равного подхода ко всем, то принцип равенства перед налогообложением, с учетом принципа социального государства, не допускает подушного налогового обложения, т.е. требует максимального учета фактического неравенства плательщиков налогов и сборов, чтобы тем самым обеспечить соблюдение неформального равенства.

Обеспечение регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ на основе принципа равенства означает необходимость учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (часть 2 статьи 6 и статьи 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов.

Налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в статье 35 Конституции РФ. В связи с этим на законы субъектов Федерации о налогах и сборах в полной мере распространяется положение части 3 статьи 55 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, т.е. пропорционально, соразмерно им. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным. Поэтому при чрезмерности налогов и сборов проблема их дифференциации в связи с обеспечением принципов равенства и справедливости приобретает особое значение.

Одним из требований, вытекающих из принципа равноправия, является всеобщность налогообложения, которая означает, что каждый член общества, при наличии определенных предпосылок, обязан участвовать в уплате налогов (тарифов, сборов) наравне с другими. Не допускается установление произвольных привилегий, льгот в области обязательных платежей. "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы" (статья 57 Конституции РФ).

Норма пункта 2 статьи 3 Налогового Кодекса РФ являет собой пример самоограничения законодателя: по федеральной налоговой системе любые изменения в перечне налогов и сборов возможны, только если предварительно вносятся изменения в статью 13 Налогового Кодекса РФ. Налоговый кодекс является федеральным законом и, казалось бы, в соответствии с частью 3 статьи 76 Конституции РФ не может обладать приоритетом в отношении других федеральных законов, в том числе принятых позднее, только федеральные конституционные законы занимают более высокое положение и в силу этого федеральные законы не могут им противоречить. Однако законодатель вправе, принимая федеральные законы, само ограничить себя и на будущее время. Аналогичная само ограничительная норма содержится в пункте 2 статьи 3 Гражданского Кодекса РФ .

Положение пункта 7 данной статьи имеет большое значение для налогового правопорядка. Оно направлено, с одной стороны, на эффективное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей, а с другой - на предотвращение возможных злоупотреблений со стороны законодателя и должностных лиц исполнительных органов власти, т.е. обращено в первую очередь к законодательным и правоприменительным органам. При возникновении коллизий по поводу применения недостаточно определенных норм законодательства о налогах и сборах необходимо руководствоваться заключенной в пункте 7 презумпцией правоты (добросовестности) плательщика налогов и сборов.

Высший арбитражный суд РФ своим определением от 7 августа 2012 г. N ВАС-7971/12 вызывал очередное беспокойство у профессионального сообщества. Предметом налогового спора между компанией, занимающейся выпуском минеральных удобрений, и межрайонной инспекцией ФНС России стал вопрос о правомерности применения налоговой ставки 0%, повлекшего неисчисление и неудержание налога на прибыль с дивидендов в сумме более 416 млн руб., выплаченных в 2008-2009 гг. единственному участнику акционерного общества.

Налоговая ставка 0% в соответствии с пп.1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2008) применяется к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, если на день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности как минимум 50% в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, а вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации превышает 500 млн руб.

Налоговая инспекция при проверке соблюдения компанией этих условий неожиданно для самой себя выяснила, что если в данном случае применить п. 6 ст. 6.1 НК РФ, в соответствии с которым "срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях", то 365 дней - это вовсе не год, а примерно 1,4 года. Таким образом, правовая позиция инспекции в данном споре строилась на том, что именно этот срок законодатель и имел в виду, предусматривая налоговую льготу по дивидендам.

Решением суда первой инстанции требования компании были удовлетворены. Однако апелляционная инстанция это решение суда отменила, в удовлетворении требований отказав, кассационная инстанция оставила постановление без изменения. Не согласившись с принятыми судебными актами, организация обратилась в ВАС РФ с заявлением о пересмотре принятых судебных актов апелляционной и кассационной инстанций и просьбой оставить без изменения первое решение.

Но в передаче дела в президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано со следующим обоснованием: "Коллегия судей полагает, что суды апелляционной и кассационной инстанций обоснованно исходили из буквального толкования названной нормы кодекса". Таким образом, ВАС признал, что поддержанный им же подход к выработанной Конституционным судом РФ позиции о том, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, перестал вдруг применяться. Хотя практика арбитражных судов демонстрировала единообразие в вопросе недопустимости подобного формального подхода. Как указывал ФАС Московского округа, "в случае сомнений при применении норм законодательства о налогах и сборах арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств".

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика

И для правильного разрешения рассматриваемого дела нельзя было пренебречь очевидной истинной волей законодателя, поскольку такое условие для применения налоговой льготы как периода непрерывного владения в 365 дней следует рассматривать как общепринятое восприятие именно календарного года! В данном случае имела место ошибка законодателя, заключающаяся в том, что не были приведены в соответствие вновь вводимые нормы законодательства о налогах и сборах с прежними действующими положениями. И именно как ошибку судам в данном деле следовало бы понимать пп.1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а не как необходимость соблюдения условия 365 именно рабочих дней. Тем более что 1 января 2009 года пп. 1 п. 3 ст. 284 кодекса после слов "не менее 365" был дополнен словом "календарных". Что также подтверждает наличие законодательной ошибки, впоследствии исправленной самим законодателем.

Удивительно и то, что ВАС РФ рассматривает дополнение данной нормы словом "календарных" с 1 января 2009 года непосредственно как обоснование "буквального толкования названной нормы кодекса", а не как нормотворческой ошибки. Такая формализация в толковании законодательства приводит не только к искажению истинной воли законодателя, но к забвению таких основных начал законодательства о налогах и сборах, как п. 7 ст. 3 НК, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Этот спор примечателен и тем, что налогоплательщик, получив отказ в передаче дела в президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, повторно обратился с заявлением о пересмотре, с новыми основаниями. В практике, как правило, подобное не встречается. В повторном заявлении компания выражает свое несогласие с принятыми по делу судебными актами апелляционной и кассационной инстанций в части отказа в признании недействительным решения инспекции по эпизоду, касающемуся правомерности применения ставки 0% при выплате дивидендов единственному участнику АО, указывая на то, что ошибка судов привела к грубому нарушению его права на уважение собственности, гарантированного ст. 1 Протокола N 1 Европейской конвенции, поскольку различные судебные органы пришли к противоречащим друг другу выводам, проявив тем самым отсутствие согласованности и единообразия в решении спорного вопроса.

Однако ВАС в своем повторном определении об отказе в передаче дела в президиум, никаким образом не обосновав, в отличие от налогоплательщика, свою повторность, сухо указал на то, что коллегия судей признала правомерной трактовку положений пп. 1 п. 3 ст. 284 НК, данную судами апелляционной и кассационной инстанций, в связи с чем не установила неправильного применения ими норм права. К большому сожалению, пересмотр ВАС РФ ранее сформированных правовых позиций и подходов в последнее время встречается все чаще. Рассмотренный налоговый спор имеет последствия не только в виде неприменимости отдельной налоговой льготы, но и в виде невозможности налогового планирования при появлении подобных судебных прецедентов.

А.В. Брызгалин,
директор Центра экономических экспертиз
"Налоги и финансовое право",
к.ю.н., г. Екатеринбург

Многие налогоплательщики связывали свои надежды по упорядочению и укреплению своего налогового статуса с принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Во многом они оправдались. Уже сейчас можно с уверенностью утверждать, что большинство положений НК РФ положительно повлияли на взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов.

Однако в многочисленных публикациях о НК РФ, которые регулярно появляются в средствах массовой информации, недостаточно уделяется, по нашему мнению, внимания действительному осмыслению того нового, что появилось в нашей жизни со вступлением в действие этого основополагающего документа. Как правило, авторы констатируют только сам факт наличия какой-либо нормы, "выгодной" или "невыгодной" для налогоплательщика, но не в полной мере раскрывают ее смысл и не останавливаются на правовых последствиях ее применения. Именно анализу самых актуальных положений НК РФ и будет посвящена новая рубрика журнала "Теория и практика применения НК РФ". Первые материалы на эту тему мы получили из Екатеринбурга.

1. Со времен появления первых цивилизаций человечество стремится к одному из своих общественных идеалов - четким и понятным законам, которые разумно, строго и справедливо регулировали бы отношения между людьми. Однако, как показывает история, до воплощения этой мечты пока еще очень и очень далеко. Любой закон требует толкования, то есть уяснения участниками общественных отношений смысла нормативных предписаний. Но сколько людей - столько и мнений, поэтому споры о толковании законов прекратятся не скоро. Идея "бесспорного" закона - это утопия, а точное и квалифицированное определение смысла закона в условиях спора между теми или иными лицами - суть всей судебной деятельности.

Однако во многих отраслях права законодатель пытается решать проблемы толкования нормативных актов через закрепление принципов и презумпций*1, которые отражали бы общий дух и смысл закона и в сложных юридических ситуациях определяли бы общее направление его применения.
_____
*1 Презумпция (лат. praesumptio) - предположение, основанное на вероятности; юр. признание факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное (напр., презумпция невиновности)//Современный словарь иностранных слов. - М.: Рус. яз., 1992. С. 486.

Не стало исключением из этого правила и налоговое законодательство, противоречивость и запутанность которого стали притчей во языках. Налоги, вообще, и налоговое законодательство, в частности, получили свое развитие в современной России относительно недавно: практически одновременно с проведением кардинальных экономических реформ начала 90-х годов. Несколько лет спустя проблемы толкования налоговых норм оказались в центре внимания специалистов. Именно поэтому законодатель, принимая в 1998 году часть первую НК РФ, уделил этому вопросу повышенное внимание.

Не случайно в ст. 3 НК РФ, которая называется "Основные начала законодательства о налогах и сборах", появились, по нашему мнению, "революционные" п. 6 и 7, которые, действуя во взаимосвязи, призваны определить основы взаимоотношений частного налогоплательщика и государства.

2. В п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ указано:

"При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить...

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Эти положения имеют огромное значение для налогового правопорядка. Они направлены, с одной стороны, на эффективное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей, а с другой, на предотвращение возможных злоупотреблений со стороны законодателя и должностных лиц исполнительных органов власти, то есть обращены, в первую очередь, к законодательным и правоприменительным органам.

Анализ приведенных выше пунктов ст. 3 НК РФ позволяет, на наш взгляд, говорить о том, что в указанной норме практически впервые в налоговом законодательстве в полной мере закреплены:

Принцип ясности и определенности налоговых законов;

Презумпция правоты (добросовестности) плательщика налогов и сборов.

Ранее проблема толкования налоговых законов была столь актуальной, что стала предметом рассмотрения Конституционным Судом Российской Федерации. В частности, в п. 5 постановления от 08.10.97 N 13-П "По делу о проверке конституционности закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году”", было указано: "Законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ)"*1.
_____
*1 Это положение, нашло свое законченное воплощение в ст. 3 НК РФ, который, кстати, воспринял большое количество правовых позиций Конституционного Суда РФ.

Однако Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действовавший с 1 января 1992 года по 31 декабря 1998 года и являвшийся до последнего времени основным правовым актом по налогообложению, не содержал аналогичных или даже близких по смыслу нормативных положений. Именно поэтому выводы Конституционного Суда Российской Федерации не могли найти своего достойного применения на практике и рассматривались и анализировались в основном в научной литературе*1.
_____
*1 См., в частности, Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. “Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ”, Учебное пособие. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 162-181.

Однако данное обстоятельство не свидетельствует о том, что до появления норм, закрепленных в ст. 3 НК РФ, все неясности, неточности и пробелы налоговых законов и других нормативных актов (инструкций, разъяснений и др.) трактовались на практике налоговыми органами и судами в пользу бюджетных интересов государства. В этой ситуации хотелось бы отдать должное судебной системе и, в первую очередь, судьям арбитражных судов, которые в условиях отсутствия четкого правового регулирования налоговых отношений пытались при разрешении налоговых споров дать полную и объективную правовую оценку тем или иным нормам закона исходя из их смысла и только на этом основании выносили решения, которые, особенно в сфере налогообложения, носили характер настоящих прецедентов и в ряде случаев "закрывали" пробелы и "дыры" налоговых законов, своеобразно "выполняя" таким образом работу законодателя. (Хотя справедливости ради следует отметить, что зачастую толкование законов "не в пользу налогоплательщиков" осуществлялось судами неоднозначно и непоследовательно, что вызывало вполне обоснованную полемику среди налоговых юристов. Однако надо учитывать, что на судебную практику во многом могла повлиять естественным образом неоднозначная экономико-политическая обстановка в стране, кризис бюджетной системы либо другие причины.)

3. Нормативные положения, закрепленные в п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ, несомненно защищают интересы налогоплательщиков и имеют непосредственное практическое значение при рассмотрении налоговых споров в судебных органах. Это обусловлено тем, что взимание налогов и сборов и применение ответственности к налогоплательщикам и иным обязанным лицам на основании нормативного акта, который не отвечает требованию определенности, не допустимы.

Как отмечалось выше, положения п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ неразрывно связаны, хотя структурно они являются разными элементами данной статьи.

Устанавливая общее требование к законодателю о том, что акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить, НК РФ тут же определяет, что последует за несоблюдением этого требования: "все сомнения в пользу налогоплательщика". Иными словами, НК РФ установил презумпцию правоты налогоплательщика в случаях, если сомнения, противоречия и неясности налоговых законов неустранимы.

Вместе с тем необходимо учитывать, что не все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, а только те из них, которые являются следствием и основаны на неустранимых противоречиях и неясностях налоговых законов. Иными словами, если налогоплательщик намерен применить положения п. 7 ст. 3 НК РФ и разрешить все сомнения в свою пользу, он должен предварительно доказать неясность или противоречие правовой нормы или законодательного акта о налогах и раскрыть, в чем это конкретно выражается; только в этом случае налогоплательщик может применить рассматриваемую презумпцию.

Например, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Однако налогоплательщик может обратиться с запросом в различные по уровню налоговые инспекции (областную, городскую, районную) и получить совершенно разные по своему содержанию разъяснения. Это обстоятельство, по нашему мнению, является основанием для вывода о том, что в данном случае имеются неясность и противоречивость норм законодательства о налогах и сборах, которые должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Еще одним примером реализации презумпции правоты налогоплательщика является вопрос о сроках уплаты налога на имущество. Так, в соответствии с п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" уплата налога по квартальным расчетам производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал. Квартальная отчетность согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" представляется в течение 30 дней по окончании квартала. Последний день представления бухгалтерской отчетности за III квартал приходится на 30 октября. Проблема состоит в том, как производить отсчет пятидневного срока: с учетом 30 числа или нет? На сегодняшний день ответа на этот вопрос нет ни в инструкциях, разъясняющих порядок удержания и перечисления названных налогов, ни в законах, устанавливающих эти налоги. Более того, нет ни одного документа по порядку применения налогового законодательства, который разъяснял бы данный вопрос и был бы при этом зарегистрирован в Минюсте России. Иными словами, вопрос заключается в следующем: какого числа наступает последний срок уплаты налога на имущество за III квартал 1998 года - 3 или 4 ноября? Аналогичная ситуация сложилась со сроками уплаты налога на пользователей автодорог и налога на прибыль, дополнительно причитающуюся в бюджет по квартальному расчету.

Следует иметь в виду, что в приложении N 2 к инструкции Госналогслужбы России N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной приказом от 15.04.94 N ВГ-3-13/23, приведен пример, в котором срок установлен 3 ноября.

В то же время согласно ст. 3 НК РФ, а также в соответствии с разъяснительными письмами Минфина России от 23.09.98 N 04-00-11 и от 28.09.98 N 04-00-11 все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. По мнению Минфина России, это означает, что в случае если срок представления бухгалтерской отчетности наступает 30 октября, то срок уплаты налога исчисляется с 31 октября по 4 ноября включительно. Кроме того, в связи с явным противоречием позиций двух ведомств Минфин России поставил перед Госналогслужбой России вопрос о едином подходе к решению данной проблемы и внесении изменений в вышеназванную инструкцию.

4. Наряду с презумпцией правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) в п. 6 ст. 108 НК РФ закреплена презумпция невиновности налогоплательщика. Эти два принципиальных положения тесно связаны между собой, однако не тождественны, хотя многие не видят особых различий между ними. Презумпция невиновности применима в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогоплательщика. Она заключается в том, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда*1.
_____
*1 В постановлениях от 17.12.96 N 20-П и от 12.05.98 N 14-П Конституционный Суд РФ допускает вынесение окончательного решения по делу судом (в этом случае государственные контролирующие органы осуществляют предварительное производство по делу) или самим контролирующим органом, если он наделен законодателем соответствующими полномочиями. Как следует из п.6 ст.108 НК РФ, в отношении налоговой ответственности законодателем избран первый путь, когда окончательный вывод о виновности лица и принятие окончательного решения по делу относятся к компетенции судебных органов.

Согласно презумпции невиновности налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения; напротив, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы, которые не вправе перекладывать обязанность доказывания невиновности на лицо, привлекающееся к налоговой ответственности*1.
_____
*1 Как отмечает Э.М. Цыганков, налоговый орган обязан в судебном порядке представить доказательства, свидетельствующие о совершении правонарушения. Если данные доказательства не представлены или если представленные доказательства получены с нарушением законодательства, то привлечение налогоплательщика к ответственности является незаконным. (Краткий комментарий к части первой НК РФ/Под ред. Э.М. Цыганкова. - М.: Спарк, 1998. С. 124).

Презумпция правоты налогоплательщика и презумпция его невиновности терминологически связаны между собой и в самом НК РФ, в соответствии с которым неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу обязанного лица. Здесь имеет место так называемая "перекличка" п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что сомнения признаются неустранимыми в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности налогоплательщика, а предоставляемые законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны.

Принципы правоты налогоплательщика и презумпции его невиновности внутренне согласованы и дополняют друг друга. Вместе с тем необходимо различать эти два понятия, так как презумпция правоты и презумпция невиновности налогоплательщика это не одно и то же.

Дело в том, что презумпция невиновности "включается", "начинает работать" только в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Принцип невиновности налогоплательщика не действует в отношении самого налога, а распространяется только на налоговую санк-цию.

Презумпция же правоты налогоплательщика распространяется на налог, порядок его исчисления и уплаты, и для ее применения не обязательно совершение правонарушения. Иначе говоря, последнее положение по своему содержанию шире и непосредственно действует на стадии исчисления и уплаты самого налога, в отношении которого действует принцип облагаемости (то есть доказывать отсутствие обязанности по уплате налога или сбора в том или ином случае обязан налогоплательщик).

Иными словами, когда речь идет о порядке исчисления и уплаты налога или сборов и в условиях неясности законодательства о налогах и сборах изначально предполагается, что налогоплательщик прав и при совершении тех или иных действий действовал в соответствии с налоговым законодательством, пока не будет доказано обратное. Если же по конкретному делу будет установлено, что нормы п. 7 ст. 3 НК РФ по тем или иным причинам не применимы, то должны анализироваться положения п. 6 ст. 108 НК РФ.

5. Практический характер положений, закрепленных в пунктах 6 и 7 НК РФ проявляется также в том, что хотя в ст. 3 НК РФ принцип определенности направлен в первую очередь на акты законодательства о налогах и сборах, он должен непосредственно применяться также и к нормативным правовым актам исполнительных органов о налогах и сборах, так как в соответствии со ст. 4 НК РФ эти акты должны соответствовать законодательству о налогах и сборах.

Иными словами, если нормативный документ о налогах и сборах исполнительного органа государственной власти, например, постановление, распоряжение Правительства РФ, документы Минфина России, МНС России и др., не соответствуют требованиям п. 6 ст. 3 НК РФ или содержат неустранимые сомнения, противоречия и неясности, все соответствующие сомнения должны трактоваться в пользу плательщика налогов и сборов.

6. Если сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах не устранимы, презумпция правоты налогоплательщика направлена на обеспечение дополнительной защиты прав налогоплательщика и гарантирует, в первую очередь, защиту прав собственности. Именно поэтому и в соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ данное положение имеет обратную силу и должно применяться с 1 января 1999 года.

В условиях неразвитого налогового законодательства недостатки и пробелы в законах устранялись ведомственными нормативными актами, которые посредством необоснованно расширительного толкования закона увеличивали налоговые обязанности налогоплательщиков. Вместе с тем, как отмечает К. Фогель, ясность содержания нормативного акта о налоге, границы полномочий административных органов могут быть установлены лишь в пределах разумного. Но "это не означает, однако, что любая неточность правового выражения ввиду спешки или расчета на политический эффект принимается и должна исправляться судебной практикой. Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осуществление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение государственных органов управления. В налоговом праве ради соблюдения Конституции действует принцип законности... И в толковании налоговых законов действуют особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей"*1.
_____
*1 Государственное право Германии. В 2-х томах. Том 2. - М.: Институт государства и права РАН, 1994. С. 127.

К сожалению, НК РФ не может устранить противоречия, коллизии, пробелы и другие недостатки в правовом регулировании налоговых отношений. Однако благодаря действию нормы, содержащейся в п. 7 ст. 3 НК РФ, противоречия и неясности в законодательстве о налогах и сборах не могут устраняться налоговыми, судебными и другими органами в пользу государственной казны, как это неоднократно имело место ранее. До тех пор, пока законодатель не внесет соответствующие изменения или дополнения, все сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Пункт 7 ст. 3 НК РФ может непосредственно применяться налогоплательщиками для своей защиты в административном или судебном порядке, причем, как было указано ранее, независимо от того, к какому периоду относятся его действия - до 1 января 1999 года или после.

Как справедливо отмечает А. Эрделевский: "Суд вправе и обязан оценивать определенность налогового акта при рассмотрении споров, связанных с налоговыми правонарушениями. Сочтя документ неопределенным или недостаточно определенным, суд обязан истолковывать в пользу налогоплательщика все неустранимые сомнения, связанные с неопределенностью акта или противоречиями в нем. Критерием определенности является способность плательщика соответствующего налога исходя из содержания акта точно определить вид и размер подлежащего уплате налога, а также срок и порядок его уплаты"*1.
_____

Вместе с тем, как правильно отмечает автор, подход к требованию определенности должен дифференцироваться в зависимости от того, кто выступает в качестве налогоплательщика. Очевидно, наибольшую способность самостоятельно разобраться в содержании налогового акта следует предполагать у налогоплательщика-организации, меньший уровень такой способности - у налогоплательщика-гражданина, занимающегося предпринимательской деятельностью, и, наконец, наименьшую способность - у гражданина, не имеющего статуса предпринимателя*1.
_____
*1 Эрделевский А. Основные принципы налогообложения// «Бухгалтерское приложение», № 1, 1999. С. 17.

7. Необходимо обратить внимание на то, что в п. 7 НК РФ используются оценочные категории, поэтому для практического применения данной статьи необходимо ответить на ряд вопросов, в частности, что может пониматься под "неустранимыми сомнениями", "противоречиями" и "неясностями", кем они могут быть признаны неустранимыми (или устранимыми) и кто и каким образом должен или может их устранять?

В Толковом словаре живого великорусского языка В. Даля дается следующее значение указанных слов: "Противоречие - спор, прекословие, опровержение чего-либо, разноречие, два несовместимых обстоятельства; ... сомнение - нерешимость, шаткое недоуменье, раздумье, колебанье мыслей; ... ясный - понятный, хорошо постигаемый, не требующий объяснения; ... устранить - удалять, отклонять помеху, препоны"*1 .
_____
*1 Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. В 4 т. - М.: ТЕРРА, 1994.

Учитывая первоначальное, общепринятое значение данных слов (при текстовом толковании), можно предположить, что под противоречиями актов законодательства о налогах следует понимать наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм), под неясностями актов - отсутствие четких установлений и правил, которое не позволяет налогоплательщику однозначно исполнить свои обязанности. Поскольку словосочетание "сомнения актов" лишено однозначного содержания (акты не могут сомневаться), следует сделать вывод, что слово "неустранимые" относится только к слову "сомнения", а под неустранимыми сомнениями понимаются сомнения должностных лиц государственных и муниципальных органов, применяющих нормы НК РФ, и, в первую очередь, судей. К словам "противоречия" и "неясности" слово "неустранимые" не относятся, так как "противоречия" и "неясности" либо есть, либо их нет. Наличие противоречий и неясностей в законодательстве должно устанавливаться в каждом конкретном случае применительно к каждому конкретному делу.

Например, в редакции п. 2 ст. 119 НК РФ до 9 июля 1999 года было предусмотрено, что "...непредставление налогоплательщиком или законным представителем налоговой декларации в налоговый орган в течение 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 50 процентов общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или непредставления сведений об открытии этого счета".

Анализ данной нормы позволял говорить о наличии в ней "неясностей" и "противоречий", поскольку диспозиция данной статьи и санкция за совершение указанных действий не совпадают и совершенно не связаны друг с другом. На основании принципа презумпции правоты налогоплательщика, закрепленного в ст. 3 НК РФ, данные "неясностей" и "противоречий" должны трактоваться в пользу налогоплательщика, поэтому за вышеуказанное нарушение ответственность вообще не применялась.

По нашему мнению, окончательные ответы на данные вопросы должны быть выработаны, по всей видимости, в ходе судебной практики применения НК РФ. Однако представляется, что отныне презумпция правоты налогоплательщика позволяет ему в условиях несовершенства действующего законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом. Установление в НК РФ презумпции правоты налогоплательщика, известной законодательству многих развитых стран, означает, что в России постепенно меняется взгляд на характер взаимоотношений налогоплательщика и государства, а "правила игры" становятся более цивилизованными.

Таким образом, подводя итог вышесказанному, можно с уверенностью говорить о том, что налогоплательщик получил механизм для защиты своих законных прав и интересов. Грамотное использование положений, закрепленных в пунктах 6 и 7 ст. 3 НК РФ при наличии каких-либо "неясностей", "неточностей" или "неустранимых сомнений", может существенно помочь налогоплательщику в решении тех или иных конфликтов, возникших с налоговыми органами.

В то же время использование на практике данного принципа презумпции правоты налогоплательщика должно подтолкнуть законодателей на принятие налоговых законов, сформулированных таким образом, "чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".

Принципы правового регулирования налоговых отношений представляют собой общие начала, основные положения, в которых находит выражение сущность налогового права, его основные черты и проявляются закономерности его развития.

Принципы налогового права обеспечивают единообразные подходы к формированию налоговых норм и их применению, а также используются для устранения пробелов в налоговом праве.

В целях регулирования налоговых отношений используются как общие общеправовые и межотраслевые принципы, охватывающие все или несколько отраслей права, так и специальные (отраслевые) принципы, распространяющиеся только на налоговую сферу.

Общеправовые и межотраслевые принципы, используемые для регулирования налоговых отношений, - это принципы законности, гуманизма, демократизма, гласности, единства прав и обязанностей, неотвратимости наказания, ответственности за вину и др.

Применение ряда общеправовых принципов в налоговой сфере может отличаться существенными особенностями. Например, принцип демократизма в налоговом праве означает, что решения по основным и наиболее важным вопросам налогообложения и налогового регулирования должны приниматься органами представительной власти и оформляться в виде законов и иных актов органов представительной власти. Однако именно в финансовой и налоговой сферах на реализацию принципа демократизма накладываются существенные ограничения. В соответствии с федеральным конституционным законом о референдуме и региональными законами о референдумах вопросы налогообложения не могут выноситься на референдум. Таким образом, инструменты прямой (непосредственной) демократии оказываются неприменимы для регулирования налоговых отношений.

Ряд общеправовых принципов в трансформированном виде, уточненном применительно к налоговому регулированию, закреплен в законодательстве о налогах и сборах в качестве специализированных принципов налогового права. Это прежде всего касается таких норм-принципов в налоговом праве, как справедливость, равенство, законность и соразмерность.

Справедливость представляет собой абстрактное выражение и определение права вообще, любой его отрасли, в том числе и налогового права. Требование справедливости проявляется одновременно во всех принципах налогового права. Наверное, поэтому упоминание о принципе справедливости как об отдельном принципе налогового права было исключено из Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

Требование справедливого регулирования налоговых отношений - емкое и многогранное. Во-первых, оно должно гарантировать свободу налогоплательщика: налог ограничивает право собственности, чтобы защитить собственность налогоплательщика. Во-вторых, оно предполагает обеспечение формально-юридического равенства через установление равной меры для фактически неравных субъектов. И в этом смысле налоговое право должно выстраиваться на основе всеобщности и равенства налогообложения. Наконец, в-третьих, справедливость - это и требование социальной солидарности, в соответствии с которым формально равное для всех налоговое право должно быть социально дифференцированным (то есть фактически неравным!) и предусматривать систему налоговых льгот социальной направленности.

В налоговом деликтном праве требование справедливости проецируется на налоговые санкции и иные принудительные меры воздействия на налогоплательщика, которые должны соответствовать характеру и степени общественной опасности налогового правонарушения, обстоятельствам его совершения и личности правонарушителя. Требование справедливости устанавливает также, что никто не может нести ответственность дважды за одно и то же правонарушение.

Закрепленный в Конституции РФ принцип равенства всех перед законом и судом детализирован в Налоговом кодексе РФ. Он трансформируется в налоговом праве, во-первых, в требование равноправия и всеобщности налогообложения: каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы; законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; запрет устанавливать налоговые льготы индивидуального характера и т.д. Во-вторых, равноправие в налоговом праве понимается и как запрет дискриминации:

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;

Принцип законности - один из базовых общеправовых принципов - понимается по-разному в сфере налогового правотворчества и в области налогового правоприменения.

В процессе формирования налоговых норм требование законности предполагает, что:

Налоги устанавливаются исключительно актами законодательства о налогах и сборах; ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ, либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом РФ;

В тексте таких актов должны быть четко определены все элементы налоговой обязанности;

Должны быть соблюдены процессуальные нормы подготовки, принятия и вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.