Как осуществляется раздельный учет НДС при экспорте? Выгодный раздельный учет ндс при экспорте Нужен ли раздельный учет ндс при экспорте

Приняты поправки в части применения вычетов НДС при осуществлении операций, облагаемых по нулевой ставке. Рассмотрим изменения в главу 21 Налогового кодекса (далее - Кодекс), вступившие в силу с 1 июля 2016 года (ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 № 150-ФЗ)

27.09.2016

Момент применения вычета по НДС

Изменен момент применения налоговых вычетов НДС при осуществлении ряда операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов.

В соответствии с новой редакцией пункта 3 статьи 172 Кодекса налогоплательщик, принявший на учет начиная с 1 июля 2016 года товар (за исключением сырьевых товаров - см. далее), предназначенный на экспорт, а также добытые или произведенные из лома и отходов драгоценные металлы, предназначенные для реализации Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ и банкам, вправе применить вычет НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для осуществления таких операций, в периоде принятия на учет таких товаров (работ, услуг, имущественных прав), а не на момент определения налоговой базы по данным операциям.

Таким образом, рассматриваемые налогоплательщики могут заявить вычеты НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, в общем порядке, установленном для применения вычетов при осуществлении операций, облагаемых по ставкам 18 и 10 процентов, не дожидаясь самого экспорта (реализации драгметаллов), а также получения надлежащего комплекта документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 процентов.

Документы, подтверждающие вычет НДС

Отменено требование представления вместе с налоговой декларацией документов, подтверждающих вычеты НДС, при экспорте товаров, не являющихся сырьевыми, а также при реализации драгоценных металлов госфондам и банкам.

Прежняя редакция пункта 1 статьи 165 Кодекса требовала представления вместе с налоговой декларацией по НДС документов для подтверждения обоснованности как применения налоговой ставки 0 процентов, так и налоговых вычетов НДС по операциям экспорта и вывоза припасов.

Исходя из новой редакции вышеназванного пункта представление указанных документов для подтверждения вычетов НДС потребуется только при экспорте сырьевых товаров, упомянутых в обновленном пункте 10 статьи 165 Кодекса, а именно: минеральных продуктов, продукции химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесины и изделий из нее, древесного угля, жемчуга, драгоценных и полудрагоценных камней, драгоценных металлов, недрагоценных металлов и изделий из них. Коды видов сырьевых товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой (приложение к решению Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54) внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД) будут определены постановлением Правительства РФ.

Таким образом, при экспорте товаров, не являющихся сырьевыми, принятых налогоплательщиком на учет начиная с 1 июля 2016 года, налогоплательщики не будут представлять одновременно с декларацией по НДС документы, подтверждающие правомерность заявленных вычетов НДС по экспортным операциям.

При реализации драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ и банкам налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, также не придется представлять документы, подтверждающие заявленные в декларации по НДС вычеты одновременно с декларацией и документами, подтверждающими правомерность применения ставки 0 процентов в случае, если реализуемые драгоценные металлы поставлены налогоплательщиком на учет начиная с 1 июля 2016 года. Соответствующие изменения внесены в пункт 8 статьи 165 Кодекса.

Изменен порядок раздельного учета вычетов НДС.

С 1 июля 2016 года налогоплательщики, экспортирующие товары (за исключением сырьевых), а также реализующие добытые ими или произведенные из лома и отходов драгоценные металлы Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ и банкам, вправе не вести раздельный учет сумм входящего НДС, относящегося к деятельности, облагаемой по ставке 0 процентов и по иным ставкам. В том числе с таких налогоплательщиков снимается обязанность по отражению в налоговой учетной политике порядка раздельного учета НДС для данных операций (п. 10 ст. 165 НК РФ в новой редакции).

Учет при несвоевременном подтверждении НДС 0%

Изменен порядок учета НДС, уплаченного при несвоевременном подтверждении правомерности применения ставки 0 процентов.

Прежняя редакция пункта 9 статьи 165 Кодекса предусматривала возврат налогоплательщику сумм налога, уплаченных по общим ставкам (18 и 10%), при несвоевременном подтверждении правомерности применения ставки 0 процентов. С 1 июля 2016 года данная налоговая переплата будет не возвращаться на счет налогоплательщика (ст. 176, 176.1 НК РФ), а приниматься к вычету (ст. 171, 172 НК РФ). Комментируемое нововведение, на взгляд автора, направлено на снижение размера прямых денежных выплат экспортного НДС экспортерам из бюджета.

Документальное оформление при экспорте в ЕАЭС

Изменен перечень сведений, подлежащих указанию в счете-фактуре, в отношении товаров, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза.

В перечень сведений, подлежащих указанию в счете-фактуре (п. 5 ст. 169 НК РФ), внесен новый подпункт 15, согласно которому в счете-фактуре на товар, вывезенный за пределы территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза, нужно указывать код вида товара в соответствии с ТН ВЭД. В связи с изложенным стоит ожидать соответствующих поправок в форму счета-фактуры (утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Изменены правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж в отношении товаров, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза.

В соответствии с вновь введенным подпунктом 1.1 пункта 3 статьи 169 Кодекса налогоплательщикам придется вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж при совершении операций по реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Кодекса, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза.

Мы рассказывали в наших консультациях. В этом материале расскажем о порядке восстановления НДС по экспортным операциям.

Определяемся с экспортным товаром

Порядок принятия НДС к вычету или его восстановления зависит от вида экспортируемых товаров.

Для этих целей выделяют сырьевые и несырьевые товары.

• минеральные продукты;
• продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности;
• древесина и изделия из нее;
• древесный уголь;
• жемчуг и изделия из него;
• драгоценные и полудрагоценные камни и изделия из них;
• драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них.

Соответственно, иные товары являются несырьевыми.

Экспорт сырьевых товаров

В случае экспорта сырьевых товаров входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным при экспорте, принимается к вычету в том квартале, в котором собран пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ . Тем самым подтверждается обоснованность ставки НДС 0%.

Если же сырьевые товары планировались реализовывать на внутреннем рынке и НДС по товарам (работам, услугам), связанным с экспортом сырьевых товаров, был принят к вычету в общем порядке в момент принятия таких товаров (работ, услуг) на учет, на дату экспортной отгрузки НДС по ним придется восстановить (п. 3 ст. 172 НК РФ , Письмо Минфина от 28.08.2015 № 03-07-08/49710).

Восстановленный НДС можно будет принять к вычету в том квартале, в котором будут собраны документы, подтверждающие ставку 0%, или по истечении 180 календарных дней после отгрузки, если ставка 0% не была подтверждена в отведенное время, в зависимости от того, что произойдет раньше.

Экспорт несырьевых товаров

При экспорте несырьевых товаров вопрос восстановления НДС по товарам (работам, услугам), использованным в экспорте, решается в зависимости от того, когда такие товары (работы, услуги) были приняты на учет (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 № 150-ФЗ).

Вариант 1. Товары (работы, услуги), связанные с экспортом несырьевых товаров, были приняты на учет до 01.07.2016, и НДС по ним был принят к вычету в момент принятия к учету, поскольку предполагалась продажа товаров на внутреннем рынке.

В этом случае при экспорте несырьевых товаров НДС нужно будет восстановить на дату экспортной отгрузки, как и в случае с сырьевыми товарами. И принять к вычету восстановленный НДС можно будет в порядке, описанном выше для сырьевых товаров.

Естественно, если НДС по таким товарам до момента экспорта к вычету не принимался, сделать это можно будет на момент подтверждения ставки 0% или по прошествии 180 календарных дней, если экспорт окажется неподтвержденным.

Вариант 2. Товары (работы, услуги), используемые в экспорте несырьевых товаров, были приняты на учет 01.07.2016 или позже.

Тогда НДС по ним принимается к вычету в общем порядке - на момент принятия к учету - и независимо от того, будут товары экспортироваться или реализовываться на внутреннем рынке. НДС в таком случае восстановлению не подлежит (

Если сельхозорганизация экспортирует продукцию за пределы Таможенного союза, она может применить по данным операциям нулевую ставку НДС. В случае когда помимо экспорта продукция реализуется на внутреннем рынке, то необходимо вести раздельный учет – письмо от 2 февраля 2012 г. № 03-07-08/27.

Применяем нулевую ставку НДС

При экспорте товаров применяется нулевая ставка налога. Но чтобы ею воспользоваться, сельхозорганизации придется собрать пакет документов.

Собираем документы, подтверждающие экспорт

Список документов, входящих в этот пакет, приведен в пункте 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ. Это:

1. контракт организации с зарубежным контрагентом на поставку товара за пределы единой территории Таможенного союза;
2. таможенная декларация с отметками российской таможни (если таможенных деклараций много, при определенных условиях можно предъявить не каждую декларацию отдельно, а реестр таможенных деклараций);
3. копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками таможни, подтверждающими вывоз товаров за пределы России.

Сроки представления документов

В пункте 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено , что порядок определения суммы налога, относящегося к товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для производства или реализации товаров, работ и услуг, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной для целей налогообложения.

Для распределения «входного» налога можно предложить, например, следующие варианты:

1. исходя из фактических затрат на реализованную продукцию;
2. исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции;
3. пропорционально отношению стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров.

На наш взгляд, третий вариант самый простой и универсальный. Рассмотрим ситуацию на примерах.

Пример.

ОАО «Молочные реки» отгружает свою продукцию как внутри страны, так и на экспорт.
В учетной политике для целей налогообложения общества способ распределения сумм «входного» НДС по операциям, облагаемым по разным налоговым ставкам, установлен пропорционально выручке, полученной от реализации продукции, отгруженной на экспорт и российским покупателям (без учета начисленного НДС).
В I квартале 2012 года общество отгрузило продукцию на 45 000 000 руб. При этом на экспорт – на 21 000 000 руб.
«Входной» НДС по затратам организации на производство отгруженной продукции равен 6 200 000 руб.

Распределение «входного» НДС должно производиться так.

1. Во-первых, рассчитывается доля выручки от реализации экспортной продукции в общем объеме выручки от реализации. Она равна 46,67% (21 000 000 руб. : 45 000 000 руб. × 100%).
2. Во-вторых, распределяется «входной» НДС исходя из рассчитанной доли. Его сумма составит 2 893 540 руб. (6 200 000 руб. × 46,67%). Эта сумма налога относится к экспортным операциям.

Соответственно 3 306 460 руб. (6 200 000 – 2 893 540) «входного» НДС будут относиться к реализации на внутреннем рынке. Эту сумму можно предъявить к вычету уже в налоговой декларации за I квартал 2012 года.

Впрочем, можно позволить себе и другие варианты распределения – гораздо более сложные. Главное, чтобы они были экономически обоснованы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 сентября 2008 г. № Ф04-5168/2008(10379-А03-25)).

Иногда товары, работы или услуги изначально приобретаются для использования в операциях, облагаемых по ставкам 10 или 18 процентов, и «входной» НДС по ним сразу предъявляют к вычету из бюджета.

Однако через некоторое время эти же товары, работы или услуги могут быть использованы в операциях, облагаемых по ставке в размере 0 процентов. Тогда «входной» налог, ранее принятый к вычету, следует восстановить – письмо Минфина России от 2 февраля 2012 г. № 03-07-08/27.

Как прописано в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, восстановить налог нужно в том налоговом периоде, в котором происходит отгрузка товаров (работ, услуг) на экспорт (письмо Минфина России от 10 января 2012 г. № 03-07-08/01).

Если организация платит ЕСХН

Для тех компаний, которые уплачивают ЕСХН, экспорт уже не является такой операцией. Ведь приобретать материалы, товары, работы и услуги, используемые для производства экспортных товаров, все равно приходится с «входным» НДС, а вот вернуть уплаченный налог из бюджета уже не удастся.

Более того, если компания отгрузила товар на экспорт будучи на общей а пакет документов для подтверждения нулевой налоговой ставки собран уже в момент применения ЕСХН, то возместить «входной» НДС не получится. Такой вывод следует из письма УФНС России по г. от 12 августа 2011 г. № 16-15/079549 (в отношении «упрощенки»). Такое же мнение выражено в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2011 г. № А42-3717/2010 . Судьи решили, что раз налогоплательщик перешел на спецрежим, а этот налоговый режим освобождает от начисления НДС, то собирать пакет документов для подтверждения нулевой ставки даже по тем сделкам, которые были совершены еще в период применения общей системы налогообложения, уже не нужно. Но соответственно и претендовать на возмещение «входного» налога на добавленную стоимость уже нельзя.

Как известно, таможенные платежи уплачиваются не только при импорте, но и при экспорте.

Могут ли экспортеры, применяющие ЕСХН, учитывать при уплате единого налога суммы таможенных платежей, уплачиваемых при вывозе товара? До 1 января 2011 года это было невозможно. В подпункте 11 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ было установлено, что в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, включены суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщикам.

Благодаря Федеральному закону от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ указанный выше порядок был распространен и на случаи вывоза товаров.

Так что теперь суммы таможенных платежей, уплаченных при экспорте и не возвращаемых экспортеру, можно учесть в налоговых расходах при ЕСХН.

Важно запомнить

При экспортных операциях (при общем режиме) НДС начисляется по ставке 0 процентов (если собран подтверждающий пакет документов). При этом «входной» налог можно предъявить к вычету из бюджета.

Если организация выполнит все необходимые условия, то при расчете НДС по реализованным на экспорт товарам (работам, услугам) она может применить налоговую ставку 0 процентов.

Определение налоговой базы

Налоговую базу по НДС нужно определять в последний день квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). В этот же день примите к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным для проведения экспортной операции (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Вычет входного НДС

Вычет входного НДС (в т. ч. восстановленного) по товарам (работам, услугам), использованным для проведения экспортной операции, производится на основании счетов-фактур, выставленных организации-экспортеру поставщиками. При этом счета-фактуры, оформленные с нарушением порядка, установленного Налоговым кодексом РФ, не являются основанием для принятия сумм входного НДС к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Ситуация: как вести раздельный учет для вычета входного НДС, если организация осуществляет поставки как на экспорт, так и внутри России ?

Порядок ведения раздельного учета разработайте самостоятельно и закрепите в учетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Если организация приобретает товары как для поставки на экспорт, так и для продажи на внутреннем рынке, она должна вести раздельный учет входного НДС (письмо Минфина России от 26 февраля 2013 г. № 03-07-08/5471). Учет НДС нужно вести по каждой экспортной поставке (п. 6 ст. 166 НК РФ). На практике бухгалтеры организуют раздельный учет с помощью дополнительных субсчетов:

• к счетам, на которых учитываются реализуемые товарно-материальные ценности (41 «Товары», 43 «Готовая продукция»);

• к счетам, на которых учитываются затраты, связанные с производством и реализацией (20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу»);

• к счету 90 «Продажи».

Особое внимание нужно уделить раздельному учету входного НДС. Например, к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» можно открыть субсчета:

• 19-1 «НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для реализации в России»;

• 19-2 «НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для реализации на экспорт».

Если таким образом организовать раздельный учет не удается, сумму входного НДС можно распределить пропорционально:

• стоимости продукции, отгруженной на экспорт и на внутренний рынок;

• затратам на производство продукции, отгруженной на экспорт и на внутренний рынок и т. д.

Предъявленную поставщиками сумму НДС по товарам (работам, услугам), использованным для реализации на внутреннем рынке, примите к вычету в момент принятия активов к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Предъявленную поставщиками сумму НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортной поставки, примите к вычету в момент определения налоговой базы по данной операции (ст. 167 НК РФ). Таким моментом может быть:

• либо последний день квартала, в котором собран пакет документов , подтверждающих правомерность использования нулевой ставки НДС (п. 9 ст. 167 НК РФ);

• либо день отгрузки товаров (работ, услуг), если экспорт подтвердить не удалось (п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Входной НДС, принятый к вычету раньше указанного срока, подлежит восстановлению. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 июня 2011 г. № 03-07-08/165.

Пример ведения раздельного учета «входного» НДС. Организация осуществляет поставки товаров как на экспорт, так и внутри России

В I квартале ООО «Альфа» отгрузило продукции на общую сумму 1 108 000 руб. (в т. ч. НДС - 108 000 руб.), в том числе на экспорт на сумму 400 000 руб. (по ставке НДС - 0%). Отгруженная продукция полностью оплачена покупателями. Общая сумма входного НДС по материалам (работам, услугам), использованным для производства отгруженной продукции, составила 80 000 руб. Необходимые документы для подтверждения реального экспорта организация собрала и передала в налоговую инспекцию в I квартале.

«Альфа» распределяет суммы входного НДС пропорционально стоимости продукции, отгруженной на экспорт, и продукции, отгруженной на внутренний рынок. Этот способ закреплен в учетной политике организации.

Чтобы распределить сумму входного НДС, подлежащего вычету по внутренним и экспортным операциям, бухгалтер «Альфы» определил долю выручки от реализации (без НДС) экспортных товаров в общем объеме выручки (без НДС) за I квартал:
400 000 руб. : (1 108 000 руб. - 108 000 руб.) = 0,4.

Сумма входного НДС, которая принимается к вычету по экспортным операциям, равна:
80 000 руб. × 0,4 = 32 000 руб.

Организация может предъявить ее к вычету в том периоде, в котором был подтвержден факт реального экспорта, - то есть в декларации за I квартал.

Сумма входного НДС, которая принимается к вычету по операциям на внутреннем рынке, составляет:
80 000 руб. - 32 000 руб. = 48 000 руб.

Эту сумму организация тоже предъявляет к вычету в декларации за I квартал.

Ситуация: может ли налоговая инспекция отказать организации в праве на вычет входного НДС по экспортной поставке, если в результате мероприятий налогового контроля было обнаружено, что поставщик, выставивший счет-фактуру, не перечислил сумму НДС в бюджет ?

По мнению контролирующих ведомств, в данном случае организация не имеет права на вычет НДС.

В частных разъяснениях представители налогового ведомства, ссылаясь на постановления Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 12210/07 и Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, придерживаются следующей точки зрения. Нельзя принять к вычету входной НДС, если поставщик, выставивший счет-фактуру, не перечислил сумму налога в бюджет. Если же организация приняла к вычету НДС по такому счету-фактуре, это может быть расценено как получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку организация действовала без должной осмотрительности и осторожности.

Есть примеры судебных решений, в которых судьи встают на сторону налоговых инспекций (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 июля 2008 г. № Ф04-4437/2008(8402-А75-41), от 1 ноября 2006 г. № Ф04-7402/2006(28147-А75-41), Московского округа от 4 февраля 2008 г. № КА-А40/8852-07, от 21 января 2008 г. № КА-А40/14503-07, Северо-Кавказского округа от 16 августа 2007 г. № Ф08-4591/2007-1791А, Дальневосточного округа от 15 августа 2007 г. № Ф03-А04/07-2/3045, от 2 марта 2007 г. № Ф03-А24/07-2/42, Восточно-Сибирского округа от 9 октября 2007 г. № А10-6310/06-Ф02-6898/07).

Совет : есть аргументы, позволяющие организациям принять к вычету входной НДС по экспортной поставке, даже если поставщик, выставивший счет-фактуру, не перечислил сумму налога в бюджет. Они заключаются в следующем.

Факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством того, что организация получила необоснованную налоговую выгоду (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, только если инспекция докажет один из следующих фактов:

• организации было известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, из-за того, что организация и ее контрагент являются аффилированными или взаимозависимыми лицами;

• деятельность организации (или ее взаимозависимых лиц) направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Об этом сказано в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Изначально же необходимо исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). Это, в частности, означает, что:

• организация считается невиновной в правонарушении, пока ее виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке;

• организация, привлекаемая к ответственности, не обязана доказывать свою невиновность в совершении правонарушения;

• обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте правонарушения и виновности организации в его совершении, возлагается на налоговую инспекцию.

Это прямо предусмотрено пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, Налоговый кодекс РФ не ставит право организации-экспортера на возмещение НДС в зависимость от фактической уплаты налога поставщиком (постановление Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2007 г. № 15255/06).

Есть многочисленные примеры судебных решений, в которых судьи поддерживают эту точку зрения (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 13 августа 2008 г. № Ф09-5655/08-С2, от 12 февраля 2008 г. № Ф09-11217/07-С2, от 11 февраля 2008 г. № Ф09-207/08-С2, от 21 июня 2007 г. № Ф09-4792/07-С2, Московского округа от 29 июля 2008 г. № КА-А40/6001-08, от 14 мая 2008 г. № КА-А40/4150-08, Северо-Кавказского округа от 16 июля 2008 г. № Ф08-4042/2008, Поволжского округа от 15 июля 2008 г. № А57-579/08, от 26 июня 2008 г. № А12-16660/07-С36, Северо-Западного округа от 11 июля 2008 г. № А05-6929/2007, от 31 марта 2008 г. № А05-7448/2007, Западно-Сибирского округа от 24 марта 2008 г. № Ф04-2089/2008(2773-А46-25), Центрального округа от 17 января 2008 г. № А48-1017/07-18, от 30 июня 2008 г. № А23-2696/07А-14-141, Восточно-Сибирского округа от 22 января 2008 г. № А19-12243/07-50-Ф02-9910/07, от 23 октября 2007 г. № А19-7563/07-30-Ф02-8033/07, Волго-Вятского округа от 10 июля 2007 г. № А11-5837/2006-К2-23/461).

Расчет НДС к уплате

При расчете суммы НДС к уплате в бюджет (возмещению из бюджета) входной налог по товарам (работам, услугам), использованным для ведения экспортных операций, учитывайте на общих основаниях. Он уменьшает сумму НДС, рассчитанную по деятельности, которая облагается по ставкам 18, 10, 18/118 или 10/110 процентов. Если разница между начисленным и принятым к вычету НДС будет положительной, ее нужно перечислить в бюджет. Если эта разница будет отрицательной, организация вправе возместить налог из бюджета. Причем если организация занимается только экспортными операциями, то принятый к вычету входной НДС ей возместят из бюджета в полной сумме. Это следует из статей 173, 176 Налогового кодекса РФ.

Камеральная проверка

Получив декларацию по НДС и документы, подтверждающие экспорт, налоговая инспекция может провести их камеральную проверку, а также встречные проверки поставщиков организации, сделать запросы в таможенные органы и т. д. (ст. 88 НК РФ). Если в декларации будет отражена сумма НДС к возмещению из бюджета, налоговая инспекция проведет камеральную проверку в обязательном порядке (абз. 2 п. 1 ст. 176 НК РФ).

По результатам камеральной проверки налоговая инспекция может принять одно из следующих решений:

• возместить суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным для проведения экспортной операции;

• отказать в возмещении НДС.

О своем решении налоговая инспекция обязана письменно уведомить организацию в течение пяти дней со дня его принятия (п. 9 ст. 176 НК РФ).

Если инспекция решила возместить налог, то подлежащая возмещению сумма сначала направляется на погашение недоимки, уплату пеней и санкций по федеральным налогам. Такой зачет инспекция проводит самостоятельно. Об этом сказано в пункте 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ.

Остальную сумму входного налога на основании заявления организации инспекция должна вернуть на расчетный счет или зачесть в счет предстоящих платежей по НДС или по другим федеральным налогам (п. 6 ст. 176 НК РФ).

Заявительный порядок возмещения НДС

Не дожидаясь окончания камеральной проверки, организация может возместить НДС, воспользовавшись заявительным порядком (п. 1 ст. 176.1 НК РФ).

Пример отражения в бухучете операций, связанных с возмещением НДС по экспортированным товарам

12 января ООО «Альфа» заключило контракт на поставку древесины на экспорт в Финляндию. Цена экспортного контракта - 22 000 долл. США. В этом же месяце «Альфа» приобрела партию древесины за 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.) и оплатила приобретенный товар.

Древесина была отгружена покупателю 19 января. Это подтверждено отметкой «Выпуск разрешен» на таможенной декларации. Оплата от финской компании поступила 22 января. Расходы на продажу составили 3000 руб.

Условный курс доллара США на даты совершения операций составил:

• 19 января 2011 года 32,5747 руб./USD;
• 22 января 2011 года 32,7991 руб./USD.

В январе:

Дебет 41 Кредит 60
- 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.) - оприходована древесина на склад;

Дебет 19 Кредит 60
- 90 000 руб. - учтен входной НДС по приобретенной древесине (на основании счета-фактуры поставщика);

Дебет 60 Кредит 51
- 590 000 руб. - перечислены деньги поставщику.

Дебет 62 Кредит 90-1
- 716 643 руб. (22 000 USD × 32,5747 руб./USD) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 500 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44
- 3000 руб. - списаны расходы на продажу.

Дебет 52 субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62
- 721 580 руб. (22 000 USD × 32,7991 руб./USD) - получены деньги по экспортному контракту;

Дебет 62 Кредит 91-1
- 4937 руб. (721 580 руб. - 716 643 руб.) - отражена положительная курсовая разница.

В марте «Альфа» собрала все документы, которые подтверждают экспорт. В учете бухгалтер сделал проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 90 000 руб. - принят к вычету входной НДС, уплаченный поставщику экспортированных товаров.

Декларацию по НДС за I квартал бухгалтер «Альфы» сдал в налоговую инспекцию 20 апреля. В декларации указана экспортная выручка, пересчитанная в рубли на дату отгрузки товаров:
22 000 USD × 32,5747 руб./USD = 716 643 руб.

В I квартале текущего года НДС к начислению по ставкам, отличным от 0 процентов, у «Альфы» не было. Поэтому по итогам этого квартала сумма налогового вычета превышает сумму НДС по реализации (в декларации отражен НДС к возмещению). «Альфа» не использует заявительный порядок возмещения НДС. После проведенной камеральной проверки налоговая инспекция приняла решение о возмещении организации входного НДС, уплаченного поставщику экспортированных товаров (ст. 176 НК РФ).

На момент принятия решения о возмещении НДС у «Альфы» не было задолженности перед бюджетом. Поэтому по заявлению организации сумма налога была перечислена на ее расчетный счет. В учете это было отражено так:

Дебет 51 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - поступила на расчетный счет сумма возмещенного налога.

Вычет при неподтвержденном экспорте

Если по истечении 180 календарных дней после установленного срока организация не соберет пакет документов, подтверждающих экспорт, операции по реализации товаров (работ, услуг) подлежат налогообложению по ставке 10 или 18 процентов. Такой порядок предусмотрен пунктом 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

При этом моментом определения налоговой базы считается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) (п. 9 ст. 167 НК РФ). Если впоследствии организация представит в налоговую инспекцию пакет документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки, то суммы НДС, уплаченные по ставке 10 или 18 процентов, можно будет принять к вычету (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

Сумму входного НДС по товарам (работам, услугам), которые использованы для проведения неподтвержденной экспортной операции, можно принять к вычету в момент отгрузки (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Подробнее о том, как действовать, если в установленный срок организация не собрала необходимый пакет документов, см. Как рассчитать НДС при неподтвержденном экспорте .

Ведущий эксперт журнала «Главбух»

Компаниям, которые реализуют товары (работы, услуги) как на экспорт, так и по России, необходимо вести раздельный учет. Проанализируем несколько наиболее распространенных методик — как с точки зрения выгоды, так и с точки зрения налоговой безопасности.

Как организовать раздельный учет, бухгалтер должен решить самостоятельно, закрепив выбранную методику в учетной политике (п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ). Какому варианту отдать предпочтение, прежде всего, зависит от специфики деятельности.

Методики, которые налоговиков устраивают

«Входной» НДС распределяется напрямую по субсчетам

Если есть возможность, лучше обеспечить прямой раздель-ный учет — с помощью дополнительных субсчетов. Их можно открыть:
— к счетам учета реализуемых ценностей (41 «Товары», 43 «Готовая продукция»);
— к счетам учета затрат (20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу»);
— к счету 90 «Продажи»;
— к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

К сожалению, организовать такой раздельный учет удается далеко не всегда. Ведь в большинстве случаев при закупке сырья (материалов, товаров) точно установить, в какой деятельности они будут использованы, невозможно. Тогда распределять «входной» НДС приходится пропорционально какому-либо показателю.

Вычеты делятся пропорционально выручке

Компании, которые занимаются оптовой торговлей, чаще всего делят НДС пропорционально выручке от реализации на экспорт и на внутреннем рынке. Налоговых инспекторов этот способ устраивает. Однако применять его выгодно, если закупки и продажи распределяются по налоговым периодам более-менее равномерно.

ПРИМЕР 1

В I квартале 2008 года ЗАО «Сапфир» реализовало товаров на общую сумму 536 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). Из них сумма экспортной выручки за I квартал 2008 года — 300 000 руб. (без НДС).Общая сумма «входного» НДС с затрат на приобретение и продажу товаров — 40 000 руб. Отгруженные на экспорт товары оплачены покупателями в апреле 2008 года. В этом же месяце компания подала в налоговую инспекцию документы, необходимые для подтверждения реального экспорта.

В учетной политике «Сапфира» записано, что суммы «входного» НДС распределяются пропорционально стоимости продукции, отгруженной на экспорт (без НДС), и продукции, отгруженной на внутренний рынок (без НДС).

Прежде всего бухгалтер определил долю выручки от реализации на экспорт в общем объеме выручки за I квартал 2008 года:
300 000 руб. : (536 000 руб. - 36 000 руб.) * 100% = 60%.

Сумма «входного» НДС по экспортным операциям составила:
40 000 руб. * 60% = 24 000 руб.

ЗАО «Сапфир» сможет принять ее к вычету по итогам II квартала 2008 года.

Сумма «входного» НДС по «российским» операциям составила:
40 000 руб. - 24 000 руб. = 16 000 руб.

Эту сумму бухгалтер «Сапфира» предъявил к вычету в налоговой декларации за I квартал 2008 года.

Методики, законность которых нужно доказывать

Для многих предприятий распределять НДС напрямую невозможно, а делить его пропорционально выручке невыгодно. Соответственно, в таких компаниях разрабатывают свои методики.

Но вот проблема: нестандартные способы раздельного учета вызывают пристальное внимание налоговиков. И нередки случаи, когда, столкнувшись с такими способами, инспекторы отказывают в вычетах. Абсолютно необоснованно. В таких ситуациях право на вычеты приходится отстаивать в суде. Рассмотрим три типичные ситуации, в которых компаниям удалось сделать это неоднократно. Если вам подходит одна из приведенных в них методик, примите на вооружение аргументы, которые помогли доказать ее законность.

Вычеты корректируются на долю подтвержденного экспорта

Эта методика, по сути, усложненный вариант распределения НДС пропорционально выручке. Она выгодна компаниям, которым не всегда удается доказать право на «нулевую» ставку. Дело в том, что эта методика позволяет увеличивать вычеты по НДС, если экспорт так и остался неподтвержденным.

Способ заключается в следующем. По итогам каждого налогового периода бухгалтер определяет, какую долю в общей сумме выручки составляет выручка от экспорта. Эту долю он умножает на общую сумму НДС-затрат, связанных с приобретением и продажей товаров. И получает сумму «входного» НДС по экспорту:

НДСэ = НДСо * Вэт: Во,

НДСо — общая сумма «входного» НДС с затрат, связанных с приобретением и продажей товаров в налоговом периоде;
Вэт — выручка по продукции, отгруженной на экспорт в текущем налоговом периоде (без НДС);
Во — общая выручка от продажи товаров в налоговом периоде (без НДС).

Затем сумма «экспортного» НДС пересчитывается. Для этого бухгалтер складывает ее с суммой НДС, приходящейся на неподтвержденный экспорт за прошлый налоговый период. И умножает полученный результат на долю экспорта, подтвержденного в текущем периоде в общем объеме экспорта за этот период:

НДСэк = (НДСэп + НДСэ) * (Вэп: Вэт),

где НДСэк — скорректированная сумма «входного» НДС, которая относится к продукции, реализованной в налоговом периоде на экспорт;
НДСэп — сумма НДС, приходящаяся на неподтвержденный экспорт за прошлый налоговый период;

Вэт — выручка по продукции, отгруженной на экспорт в текущем налоговом периоде (без НДС).

ПРИМЕР 2

В I квартале 2008 года ЗАО «Топаз» реализовало товаров на общую сумму 1 000 000 руб. (без НДС). Общая сумма затрат, связанных с приобретением и продажей товаров в этом периоде — 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). Сумма экспортной выручки за I квартал — 400 000 руб. (без НДС). В этом же квартале оплачен экспорт на сумму 300 000 руб. В налоговую инспекцию поданы экспортные документы на эту сумму и получено подтверждение. Неподтвержденного экспорта за прошлый период на начало I квартала 2008 года не было.

Во II квартале 2008 года ЗАО «Топаз» реализовало товаров на общую сумму 600 000 руб. (без НДС). Общая сумма затрат, связанных с приобретением и продажей товаров в этом периоде — 354 000 руб. (в т. ч. НДС — 54 000 руб.). Сумма экспортной выручки за II квартал — 300 000 руб. (без НДС). В этом же квартале оплачены:
— товары, отгруженные на экспорт в I квартале, — на сумму 100 000 руб.;
— товары, отгруженные на экспорт во II квартале, — на сумму 200 000 руб.

В налоговую инспекцию поданы экспортные документы на сумму 300 000 руб. и получено подтверждение.

В учетной политике «Топаза» записано, что суммы «входного» НДС распределяются пропорционально стоимости продукции, отгруженной на экспорт (без НДС), и продукции, отгруженной на внутренний рынок (без НДС).

А затем сумма «экспортного» НДС (с учетом суммы НДС, приходящейся на неподтвержденный экспорт за прошлый налоговый период) пересчитывается на долю экспорта, подтвержденного в текущем периоде в общем объеме экспорта за этот период.

Сумму «входного» НДС, которая относится к продукции, реализованной на экспорт в I квартале 2008 года, бухгалтер «Топаза» рассчитал по такой схеме.

Исходная сумма экспортного НДС составила:
90 000 руб. * 400 000 руб. : 1 000 000 руб. = 36 000 руб.

Скорректированная сумма экспортного НДС составила:
36 000 руб. * 300 000 руб. : 400 000 руб. = 27 000 руб.

Соответственно, по итогам I квартала 2008 года был принят к вычету НДС:
— по обычным операциям в сумме 54 000 руб. (90 000 - 36 000);
— по подтвержденному экспорту в сумме 27 000 руб.

Экспортный НДС в сумме 9000 руб. (36 000 - 27 000) по итогам I квартала остался неподтвержденным.

Во II квартале 2008 года бухгалтер сделал такие расчеты.

Экспортный НДС во II квартале составил:
54 000 руб. * (300 000 руб. : 600 000 руб.) = 27 000 руб.

Скорректированный экспортный НДС во II квартале составил:
(27 000 руб.+ 9000 руб.) * (100 000 руб. + 200 000 руб.) : 600 000 руб. = = 18 000 руб.

Соответственно, по итогам II квартала 2008 года был принят к вычету НДС в сумме:
— по обычным операциям в сумме 27 000 руб. (54 000 - 27 000);
— по подтвержденному экспорту в сумме 18 000 руб.

Такой способ бухгалтер одной из организаций предусмотрел в учетной политике. А все вычисления он оформлял в справке-расчете. Этот документ бухгалтер представлял в налоговую инспекцию вместе с уточненными декларациями.

Инспекторы заявили, что такой порядок распределения НДС является неправильным — только потому, что в Налоговом кодексе РФ он напрямую не предусмотрен. Не понравилось налоговикам и то, что, используя этот способ, компания в разных налоговых периодах предъявляла к вычету НДС по одним и тем же счетам-фактурам. А справку-расчет они не посчитали достаточным подтверждающим документом.

Доказать свою правоту в суде налоговым инспекторам не удалось. Судьи решили, что применяемая предприятием методика раздельного учета Налоговому кодексу РФ не противоречит, так же как и частичные вычеты НДС по одним и тем же счетам-фактурам в разных налоговых периодах. А справку-расчет судьи признали полноценным первичным документом налогового учета (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2007 г. № А56-41230/2005, от 2 ноября 2006 г. № А56-41263/2005 и от 5 сентября 2005 г. № А56-30155/2004).

Вычеты привязаны к себестоимости экспорта

Этот способ позволяет достаточно точно определить сумму «входного» НДС, который относится к экспортным отгрузкам. Он удобен, когда затраты и продажи распределяются по налоговым периодам неравномерно. Чаще всего такое бывает у производственных предприятий.

Сама методика заключается в следующем. НДС со всех затрат в полной сумме принимается к вычету. То есть изначально предполагается, что все расходы предназначены для операций на внутреннем рынке. А затем по мере отгрузки продукции на экспорт по итогам каждого налогового периода бухгалтер высчитывает и отражает в бухгалтерской справке сумму экспортного НДС. Эту сумму он в этом же периоде восстанавливает в соответствии с требованиями Минфина России, которые приведены в письме от 11 ноября 2004 г. № 03-04-08/117.

В этом письме сказано, что в ситуации, когда назначение товаров изменилось и они были проданы на экспорт, относящийся к ним ранее принятый к вычету НДС надо восстановить. Потом этот налог можно поставить к вычету снова. Либо в декларации за период, когда организация подтвердит факт реального экспорта (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ), либо (если экспорт не будет подтвержден) — в уточненной декларации за период отгрузки.

Заметим, что правомерность этой позиции является спорной. Ведь в ситуации с приобретением товаров для внутреннего рынка и их последующей продажей на экспорт восстанавливать НДС Налоговый кодекс РФ не требует (подтверждение тому — постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 сентября 2007 г. № А79-160/2007). Однако на практике налоговые инспекторы руководствуются подходом Минфина и большинство компаний с ними не спорят.

Таким образом, одним из условий методики раздельного учета является восстановление НДС по неподтвержденному экспорту. А за основу для распределения «входного» налога берется общая фактическая себестоимость выпущенной продукции, себестоимость экспорта и количество продукции, отгруженной на экспорт. В результате экспортный «входной» НДС рассчитывается по формуле:

НДСэ = (Со: Ко) * Кэ * 18%,

где НДСэ — сумма «входного» НДС, которая относится к продукции, реализованной в налоговом периоде на экспорт;
Со — общая себестоимость продукции, выпущенной в налоговом периоде;
Ко — общее количество продукции, выпущенной в текущем налоговом периоде;
Кэ — количество продукции, отгруженной на экспорт в налоговом периоде.

К сожалению, некоторым налоговикам эта методика не нравится. Они заявляют, что она не подтверждает ведение раздельного учета, и отказывают в вычетах НДС. Но судьи их не поддерживают. Они уверены, что такой способ раздельного учета вполне соответствует требованиям главы 21 Налогового кодекса РФ. А значит, предъявленные на его основе вычеты НДС являются законными (постановления ФАС Московского округа от 3 мая 2007 г. № КА-А40/1982-07 и от 25 января 2007 г. № КА-А40/13651-06).

Вычеты рассчитываются с материальных затрат

По этой методике тоже изначально предполагается, что все закупаемое сырье (материалы, товары) предназначено для операций на внутреннем рынке. Поэтому «входной» НДС в полной сумме принимается к вычету. А затем по итогам каждого налогового периода бухгалтер высчитывает, какая часть этого налога приходится на материальные затраты по продукции, отгруженной на экспорт.

Именно эту сумму он и восстанавливает в соответствии с требованиями Минфина России, которые приведены в письме от 11 ноября 2004 г. № 03-04-08/117. А после подтверждения экспорта предъявляет к вычету. Этот способ выгоднее предыдущего, так как позволяет распределять «входной» НДС не со всей себестоимости продукции, а лишь с ее части — материальных затрат.

Сумма экспортного НДС при этом рассчитывается по формуле:

НДСэ = (Со: Ко * Кэ) * (Зм: Зо) * 18%,

где НДСэ — сумма «входного» НДС, которая относится к продукции, реализованной в налоговом периоде на экспорт;
Со — общая себестоимость продукции, произведенной в налоговом периоде;
Ко — общее количество продукции, отгруженной в налоговом периоде;
Кэ — количество продукции, отгруженной на экспорт в налоговом периоде;
Зм — материальные затраты за налоговый период, связанные с производством продукции, реализуемой как в России, так и на экспорт (без НДС);
Зо — общая сумма затрат (без НДС) в целом по предприятию за налоговый период (по смете).

Именно такой порядок раздельного учета был утвержден в учетной политике одной из организаций. Однако инспекторы посчитали его абстрактным. Кроме того, им не понравилось, что компания восстанавливала НДС не по конкретным счетам-фактурам, а расчетным способом. Как следствие, по итогам проверки методика организации была признана незаконной.

Судьи с налоговиками не согласились. Никаких противоречий налоговому законодательству в применяемой предприятием методике они не нашли. В итоге решение налоговой инспекции было отменено (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 октября 2006 г. № А82-8303/2005-28). Аналогичные выводы приведены в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 5 июня 2006 г. № А82-10706/2005-37 и от 28 июня 2006 г. № А82-5205/2004-27.

Особенности экспортных вычетов НДС

1. Налоговый период, в котором «входной» налог можно принять к вычету, зависит от того, подтвердит ли компания факт реального экспорта и, соответственно, право применять по нему «нулевую» ставку НДС.

2. Если экспорт подтвержден (в течение 180 дней с момента таможенного оформления товаров), налог можно принять к вычету в последний день квартала, в котором это произошло (п.3ст 172, п.9 ст. 167 НК РФ).

3. Если экспорт не подтвержден, НДС можно принять к вычету в периоде. Когда товары были фактически отгружены (работы выполнены, услуги оказаны). Но сначала в декларации за этот период нужно начислить налог с реализации по ставке 10 или 18 процентов (п)9 ст 165НК РФ), а также заплатить пени за 180 с даты таможенного оформления.

Методика, которую судьи признали незаконной

Вот пример методики раздельного учета НДС, которая оказалась неудачной. Президиум ВАС РФ подтвердил это в постановлении от 14 марта 2006 г. № 12797/05.

Делить «входной» НДС по видам деятельности бухгалтер решил пропорционально полученным от них суммам выручки за налоговый период. При этом объем реализации на внешний рынок он предпочел определять за налоговый период, в котором собран полный пакет экспортных документов. В результате экспортный НДС рассчитывался по формуле:

НДСэ = НДСо * (Вэп: Во),

где НДСэ — сумма «входного» НДС, которая относится к продукции, реализованной в налоговом периоде на экспорт;
НДСо — общая сумма «входного» налога на добавленную стоимость с затрат текущего налогового периода;
Вэп — выручка по экспорту, подтвержденному в текущем налоговом периоде (без НДС);
Во — общая сумма выручки по продукции, отгруженной в текущем налоговом периоде (без НДС).

Такой порядок был прописан в учетной политике. Инспекторы посчитали ее неправильной и отказали компании в вычете. И судьи их поддержали.

Дело в том, что данная методика позволяет распределять «входной» налог на добавленную стоимость на экспортные отгрузки, которые были сделаны намного раньше затрат. А это противоречит правилам статьи 171 Налогового кодекса РФ.